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27/06/2008

Impuesto sobre los Bienes Personales: el mínimo exento.

La Ley N° 26.317 introdujo modificaciones al Impuesto sobre los Bienes Personales. Interesa analizar aquí los alcances que el citado precepto le otorga al mínimo exento (que introduce en la estructura del tributo), en tanto hipótesis ésta condicionante del nacimiento de la obligación.

En particular, indagar acerca de su relación con el deber de pago del impuesto cuando los contribuyentes del mismo poseen participaciones en sociedades regidas por la Ley N° 19.550, caso éste en que aquellos son sustituidos en su posición deudora por estas últimas.

Escribe: José R. D’Agostino

La Ley N° 26.317 introdujo modificaciones al Impuesto sobre los Bienes Personales. Interesa analizar aquí los alcances que el citado precepto le otorga al mínimo exento (que introduce en la estructura del tributo), en tanto hipótesis ésta condicionante del nacimiento de la obligación. En particular, indagar acerca de su relación con el deber de pago del impuesto cuando los contribuyentes del mismo poseen participaciones en sociedades regidas por la Ley N° 19.550, caso éste en que aquellos son sustituidos en su posición deudora por estas últimas.

Sabido es que el impuesto que nos ocupa recae sobre los bienes situados en el país y en el exterior que las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo -art. 17, inciso a) de la ley- poseen al 31 de diciembre de cada año. Asimismo, grava los bienes situados en el país pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo -art. 17, inciso b) de la ley-.
A tales fines, se consideran bienes situados en el país, entre otros, a los títulos, acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuando éstos tuvieran domicilio en él.
Igualmente, se entienden situados en el exterior los títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros títulos valores representativos del capital social o equivalente de entidades constituidas o ubicadas en el exterior.
Hasta el año fiscal 2001, el gravamen a ingresar por los sujetos del inciso a) del art. 17 surgía de la aplicación de la alícuota del cincuenta centésimos por ciento (0,50 %) sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto cuyo monto excediera el mínimo no imponible (fijado en la suma de $ 102.300). Por entonces, todos los bienes eran declarados por el contribuyente, y él se constituía en único sujeto pasivo de la obligación.
A partir del año fiscal 2002, y por imperio de la Ley N° 25.585 (B.O: 15/5/02), el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, cuya titularidad le corresponde a personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, debe ser liquidado e ingresado por las sociedades regidas por la Ley 19.550, y la alícuota a aplicar es de 0,50% sobre el patrimonio neto de éstas al 31 de diciembre del año respectivo.
La citada norma legal dispone, además, que el impuesto así ingresado tiene el carácter de pago único y definitivo.
Respecto del alcance de esta expresión, la Corte Nacional tuvo oportunidad de pronunciarse en la causa «S.A. Compañía General de Industrias y Transportes (CITRA), el 10/6/54 (Fallos: 229-45) y sostuvo: «Sólo se refiere a las formas de calcular el gravamen, siendo su alcance el de señalar que las personas implicadas quedan fuera de la obligación general de incluir al correspondiente ingreso en su declaración jurada anual». Ciertamente, no se dan en este aspecto argumentos que puedan incidir sobre el tema de fondo objeto del presente trabajo.
No existe hoy discusión acerca de la calidad de responsables sustitutos que la reforma del año 2002 les ha otorgado a las sociedades comerciales; existe en este sentido amplio consenso doctrinario. Por lo demás, es el propio organismo el que, en su Res. Gral. N° 1.497, dictada a los efectos de establecer los requisitos, formas, plazos y demás condiciones a los fines de la determinación e ingreso del gravamen, las menciona como tales.
En lo que interesa estrictamente al tema central del presente trabajo, la Ley 26.317 mencionada al inicio, de aplicación a partir del período fiscal 2007, incorporó al art. 21 de la ley del tributo una nueva exención (inciso i), por virtud de la cual, adquieren tal tratamiento exonerativo los bienes gravados cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de la ley, sea igual o inferior a
$ 305.000.-.
Coherentemente, la norma agrega que, cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma, quedará sujeto al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo. Contrario sensu, si el valor de todos los bienes gravados, en conjunto, no supera dicha suma, no habrá impuesto determinado.
En forma simultánea, la citada norma legal elimina el mínimo no imponible con que el tributo contaba hasta el año fiscal 2006. En sintonía con esta enmienda, se suprime del texto al art. 25.1, la mención referida a que, dicho mínimo no debía tenerse en cuenta por parte de las sociedades sustitutas al liquidar el impuesto de los contribuyentes titulares de la participación.
Lo concreto es que, a raíz de las citadas modificaciones, se han suscitado dudas interpretativas respecto del tratamiento que corresponde otorgarle a la referida exención, en aquellos casos en que el contribuyente participa en el capital de sociedades regidas por la Ley 19.550. Por ello, no es caprichoso que la AFIP exhiba en el vademécum impositivo de su sitio Web institucional una consulta referida a si el mínimo exento es aplicable a las sociedades comerciales en su carácter de responsables sustitutos.
Al respecto, el Fisco responde que no es aplicable la exención, agregando que aquellas deberán liquidar e ingresar por sus socios o accionistas aplicando el procedimiento dispuesto por el artículo agregado a continuación del artículo 25 de la Ley (la alícuota a aplicar será de 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inc. h) del art. 22).
Basada en un aspecto puramente instrumental, cual es el referido a la carga de los datos del activo y pasivo para liquidar el impuesto sobre los bienes personales, el Fisco responde en el mismo sitio Web: El mínimo exento de $ 305.000 establecido por la Ley Nº 26.317 no es aplicable al gravamen correspondiente a las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley N° 19.550. Ello, en razón que sólo rige para los sujetos pasivos comprendidos en el artículo 17 inciso a), esto es, personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo.
Como puede apreciarse, y en tono con el texto legal, la contestación del Fisco ratifica que los contribuyentes del art. 17, inciso a), tienen derecho al cómputo del mínimo exento.

Fuente: Ambito Financiero.
Más allá de esta negativa expuesta por el Fisco, se construye la siguiente duda: ¿cómo se compatibiliza el impuesto que el contribuyente ingresa a través de la sociedad que lo sustituye en el carácter de sujeto pasivo de la obligación, cuando el total de sus bienes gravados (participación societaria incluida) no supera el valor del mínimo exento?
Es decir, se plantea respecto de la cuestión no sólo la duda en cuanto a si las sociedades pueden deducir de la base de determinación del impuesto a ingresar el mínimo exento, sino además cómo actuar en aquellos casos en que el monto de los bienes gravados, incluida la participación en sociedades, no supera el mínimo exento.
Respecto del primer interrogante, coincidimos con la postura oficial. La ley del tributo no prevé la deducción del mínimo exento cuando las sociedades deben liquidar el tributo en el carácter de responsables sustitutos. Es decir, consideramos que el impuesto debe ingresarse por el monto que surja de aplicar la alícuota sobre la base de medición correspondiente.
Pero distinto es nuestro criterio respecto del interrogante planteado en segundo término. En este caso, avanzamos en nuestra opinión en el sentido de que, habiéndose previsto un mínimo exento del impuesto, los contribuyentes del mismo sólo deberán soportar el impuesto cuando los bienes gravados alcancen, en su conjunto, un valor que supere aquel monto.
El hecho de que la ley del tributo prevea dos vías de ingreso, es decir, en forma directa (y sobre la base del resto de sus bienes gravados) por parte del contribuyente que posee además participación en sociedades, y de éstas por la parte que les corresponde, no indica que se regulen dos tributos distintos.
El art. 25 de la ley dispone que el gravamen a ingresar por los contribuyentes del art. 17, inciso a) -domiciliados en el país- surge de la aplicación sobre el valor total de los bienes gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la Ley 19.550, de las alícuotas que correspondan según la tabla que contiene el mismo artículo.
Por su parte, el art. 25.1 establece que el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones será liquidado e ingresado por las sociedades de la Ley 19.550, aplicando sobre el valor la alícuota de 0,50%.
Es decir, un mismo impuesto ingresado por dos vertientes distintas, mas un solo monto exento de $ 305.000, el cual dispensa del pago del tributo cuando el valor de los bienes gravados en conjunto no lo exceda. Y ninguna duda cabe, que dentro de la expresión bienes gravados en conjunto tienen cabida las acciones, cuotas y participaciones societarias.
En suma, opinamos que la titularidad de acciones y/o participaciones societarias obliga al ingreso fragmentado del tributo cuando el valor total de los bienes supera la suma de $ 305.000, mas dicho ingreso separado no puede derivar en la abolición del mínimo exento cuando dicho valor total no excede de tal suma.
Sostener lo contrario implicaría una desigualdad basada sólo en la naturaleza de los bienes que posee cada contribuyente (ser titular o no de participaciones societarias), disparidad jurídica que la Constitución no tolera.
Todo ingreso del impuesto que pudiera efectuarse al amparo de dicha desigualdad, se constituirá indiscutiblemente en un pago de lo que no se debe.

Fuente: Infobae Profesional.



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