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02/12/2002

Ajuste por inflación. Modificación del impuesto a las ganancias

Proyecto de Ley

SUMARIO: Ponemos a disposición el proyecto de modificación de la ley del impuesto a las ganancias en lo referente a la aplicación del ajuste por inflación impositivo.

AL HONORABLE CONGRESO DE LA NACIÓN

Tengo el agrado de dirigirme a Vuestra Honorabilidad, con el objeto de someter a su consideración el adjunto proyecto de ley mediante el que se adoptan determinadas medidas correctivas de los efectos de las variaciones del poder adquisitivo de la moneda en la determinación del impuesto a las ganancias correspondiente a los beneficios empresariales de los ejercicios fiscales cerrados entre el 31 de marzo de 2002 y el 28 de febrero de 2003, ambas fechas inclusive.

Las medidas que se propician son de carácter excepcional y se enmarcan en los objetivos del Gobierno Nacional, que tiene como firme propósito abordar las diversas y complejas contingencias producidas por la situación de emergencia económica, social, administrativa, financiera y cambiaria y cuyo punto de partida lo constituyó el proyecto de ley oportunamente remitido a ese Honorable Congreso que fuera sancionado como ley 25561.

El presente proyecto, que tiene por finalidad eliminar interferencias fiscales que obstaculicen la recreación de las condiciones mínimas necesarias para el desarrollo de las actividades productivas y económicas, se basa en el principio de que la carga tributaria debe necesariamente adecuarse al contexto global, cuando la actividad económica ha debido desenvolverse en circunstancias de inestabilidad monetaria.

Sobre el particular cabe señalar que a pesar de ser común a muchos países el fenómeno inflacionario, no es común en el derecho comparado una legislación dirigida a corregir los valores computables para determinar el monto de las obligaciones tributarias en forma global.

En general puede afirmarse que cuando la inflación asume proporciones sensibles pero no catastróficas, las leyes tributarias sólo adoptan medidas parciales para corregir las iniquidades de mayor envergadura.

Ello significa que cuando no se observa una suba sostenida y generalizada de los precios durante el período en que se determina la renta y sólo se está frente a un proceso de cambio relativo de los mismos con subas nominales temporales y recupero de la estabilidad, que distorsionan tanto la determinación como la carga real del impuesto, todo indica que sólo deben tomarse medidas correctoras de carácter excepcional que contemplan dichas distorsiones.

En tal sentido no hay duda que la imposición no puede sistemáticamente asumir como base imponible una renta ficticia, pero, puede admitirse en ciertas circunstancias, su aplicación transitoria como imposición reguladora.

Debe tenerse en cuenta asimismo que, los demás componentes de la renta también se ven afectados por cambios en el nivel general de precios. Las sociedades se benefician con incrementos del valor de sus inventarios y al utilizar equipos viejos, comprados a un precio menor, cuando los competidores trabajan con equipos más costosos. Por lo general, las personas que obtienen estas ganancias durante un período de inflación están en una situación mucho mejor que las que tienen otros tipos de activos de renta fija o cuyo ingreso no compensa los niveles de inflación como puede ocurrir con la retribución de los otros factores de la producción.

Como no es posible ajustar todos los ingresos según los efectos de cambios en el nivel de precios, se justifica poco tratar de eliminar los elementos de las ganancias originados en la inflación, dado que en términos generales quienes las obtienen son los que más se benefician con ella.

Aun así la aceptabilidad de tales ajustes en época de inflación está condicionada -entre otros aspectos- a que la pérdida de recursos consecuencia de la corrección que sea necesario recuperar al Estado dentro del sistema impositivo, sea tomada por éste en primer lugar del mismo impuesto; evitándose recurrir a otros gravámenes cuya incidencia acentúe las perturbaciones, que en un aspecto parcial se busca corregir.

Claro ejemplo de ello fue la consecuencia que la aplicación del ajuste por inflación hoy suspendido tuvo sobre la recaudación del impuesto a las ganancias sobre beneficiarios del país, con relación al PBI en el período 1986/1991:

 

Año

%

1986

0,89

1987

1,12

1988

0,90

1989

0,86

1990

0,53

1991

0,64

 

Suspendido el ajuste, éstos son los datos:

 

Año

%

Sociedades %

1992

1,21

0,84

1995

2,42

1,53

1998

3,18

1,99

2000

3,68

2,10

 

Si bien ella se encuentra fundamentada, no sólo en la incidencia del ajuste sino complementariamente en la variación de las tasas y los niveles de actividad, aquél fue un factor determinante.

Ello es consecuencia de que el ajuste por inflación, lleva a moneda constante la base imponible del impuesto a las ganancias, fundamentalmente mediante el arbitrio de exponer a valores de cierre del ejercicio comercial los activos y pasivos expuestos a la inflación. Para ello se parte de los valores de los mismos al inicio del ejercicio y se los actualiza hasta el cierre por el índice de precios mayoristas internos, en tanto no sufre actualización la generación del impuesto.

Debe asimismo sopesarse la conveniencia o no de introducir mecanismos indexatorios en la economía, que pueden retroalimentar el proceso inflacionario, como fue merituado por otras legislaciones. Ello por cuanto las medidas fiscales destinadas a luchar contra los desequilibrios originados por la inflación deben tener una prioridad sobre las otras medidas tributarias destinadas tan solo a tomar en consideración ese fenómeno.

Cabe destacar que en los impuestos que gravan los beneficios, los hechos imponibles representan fenómenos que -convencionalmente- se identifican con los ejercicios anuales.

Así aun cuando el beneficio es un fenómeno que se produce en lapsos irregulares, por mera abstracción de carácter contable -por tanto convencional- se circunscribe a un período fiscal anual o ejercicio comercial, aun cuando nada obstaría, que se tratase de ejercicios mensuales o trimestrales.

Por ello, la cuestión seguirá siendo mucho más compleja para el impuesto sobre la renta que respecto de otros gravámenes, en la medida en que aquel tributo se determina anual y no mensualmente.

Resulta pues evidente que existe un desface entre el momento en que se genera la renta y aquél en que los impuestos se ingresan al Fisco.

Dicho desface introduce complicaciones en la determinación del tipo impositivo medio. En un mundo teórico en el que los pagos se efectúen al mismo tiempo que se producen realmente los hechos imponibles acotados en el tiempo, la liquidación del impuesto con respecto a la renta no se vería afectada por ningún desface en los pagos. Esto evitaría que la recaudación tributaria disminuya su relación con respecto a la renta nacional.

A los fines de una correcta medición, debemos relacionar la recaudación tributaria, con la renta en el preciso instante en que ésta se genera, dando paso posteriormente a la creación de la obligación tributaria.

En definitiva, siempre que crece la renta nominal y existen desfases de recaudación el tipo de gravamen medio será diferente, esta diferencia puede llegar a ser considerable siempre que exista una importante inflación.

Al respecto, el análisis de los sistemas de determinación y liquidación del impuesto a las ganancias por las sociedades permite concluir, que existe una pérdida por inflación en los ingresos del Estado originada en las variaciones del poder adquisitivo de la moneda entre el momento en que se devengan las ganancias y el momento de la extinción total de la obligación tributaria, compuesta por la producida entre el momento en que aquellas se generan y la fecha legal de finalización del período fiscal y la producida entre esta última y la fecha de vencimiento del saldo de la declaración jurada del tributo, situación que sólo podría verse compensada -si no se modificara el período fiscal-, si el contribuyente estimara la renta que espera recibir en el año e ingresara mensualmente los anticipos a partir del primer mes del ejercicio, ajustando el saldo que resultare adeudar al cierre del ejercicio primero y hasta el momento del vencimiento de la obligación después.

Resulta irrefutable por otra parte que cuando se producen procesos inflacionarios las ganancias reflejan en parte, los aumentos del nivel general de precios. Pero en la medida en que el valor de los activos supere los niveles de inflación (medida de acuerdo a la evolución del costo de vida o precios minoristas), como ocurre con la valuación de inventarios, nos encontramos frente a beneficios de carácter económico que pueden ser captados por el tributo. Esto se da cuando su valor evolucione de acuerdo a niveles de precios superiores al que mide la inflación o se trate de bienes transables, vinculados al tipo de cambio, y éste se ha encarecido notablemente respecto al nivel de precios internos.

En síntesis, el análisis de los sistemas de determinación y liquidación del impuesto a las ganancias por las sociedades permite obtener las siguientes conclusiones en relación con la cuestión de la pérdida por inflación que sufren los ingresos del Estado:

- Existe una pérdida por inflación entre el momento en que se devengan las ganancias y el momento de la extinción total de la obligación tributaria. Ese período puede ser separado en dos partes:

1. Entre el momento en que se devengan las ganancias y la fecha legal de finalización del período fiscal (nacimiento de la obligación).

2. Entre la fecha legal de finalización del período fiscal y la fecha de vencimiento del saldo de la declaración jurada del tributo.

- Aunque razones de lógica económica pueden justificar la fijación de los lapsos de los períodos fiscales (meses, años), ello no impide la existencia de la pérdida por inflación dentro del mismo.

- Si bien en el punto 1 puede considerarse que existe una pérdida fiscal porque el impuesto se va generando a lo largo del período fiscal, pero sólo se configura al final del mismo, dicha pérdida puede estar compensada sólo muy parcialmente por el hecho que el contribuyente paga anticipos y es sujeto de retenciones (esto último no en el caso de grandes contribuyentes) por el período corriente, en base al impuesto del período fiscal anterior.

En períodos con baja inflación al efecto de estos mecanismos puede neutralizar significativamente la pérdida fiscal. En cambio, en un año como el actual el primer factor sigue presente, mientras que el segundo ha perdido efectividad, pues los anticipos no tienen ningún tipo de actualización, se calculan sobre la información histórica del año anterior, se comienzan a ingresar a partir de mediados del ejercicio y permiten la opción de reducir su cálculo si el contribuyente estima ganancias inferiores.

Se deduce entonces que el efecto de la inflación sobre el impuesto a la renta es complejo y consiste en una combinación de tres efectos.

Primero, la inflación erosiona las cifras expresadas en moneda corriente. Segundo, hay un lapso que media entre el período en que la renta es recibida y el impuesto es pagado, que erosiona las obligaciones fiscal. Y tercero, la base es distorsionada, porque la inflación erosiona el valor histórico de los activos y obligaciones de los contribuyentes.

En el impuesto a la renta, el hecho gravado ocurre al tiempo que la renta es recibida. El período de cobro varía de acuerdo al tipo de renta. El impuesto puede no ser ingresado por el sujeto pasivo -como ocurre en materia de sociedades- hasta después de finalizado el año en que el ingreso es debido. En cambio, en materia de salarios por ejemplo, el ingreso es inmediato a través de los agentes de retención.

Por otra parte, el paso principal para establecer la estructura de un impuesto a la renta es la definición de la misma. En un sentido amplio, renta es toda ganancia económica que se tuvo en un período dado.

Ella incluye el incremento neto del patrimonio individual durante el período, sea por acumulación de ahorros netos durante el período o aumentos del valor de la propiedad.

Si bien en las leyes impositivas prevalece el concepto de flujo de riqueza, no se abandona totalmente el de ganancia económica, tal como ocurre en nuestra legislación en materia de valuación de inventarios.

Como ya se señaló, si la inflación distorsiona la determinación de la renta real, porque la incrementa ilusoriamente, también distorsiona la carga impositiva media cuando hay un desfasaje entre el momento en que se genera la renta y el momento que se paga el impuesto, porque lo disminuye en términos reales.

Por los motivos expuestos, la adopción de las medidas que se propician obedece a que, si bien se considera necesario atender la actual coyuntura, ello no debe producir efectos no deseados, contemplando de esta forma, sin impulsarlo, el proceso inflacionario que transitoriamente han originado los acontecimientos ocurridos en el país que son de público conocimiento y respetando al mismo tiempo las restricciones en materia de actualización que con carácter general fueron dispuestas por el artículo 10 de la ley 23928 y ratificadas por el artículo 4 de la ley 25561.

Asimismo, las presentes medidas, complementan los contenidos en otro proyecto que oportunamente será elevado a consideración de Vuestra Honorabilidad donde se modifican otros aspectos sustanciales en la determinación del beneficio societario, tendiente a dotar de mayor eficiencia el gravamen.

Es por tal motivo que en esta instancia se propone, para los ejercicios fiscales que resulten comprendidos en el referido período, rebajar fuertemente la tasa establecida en los incisos a) y b) del artículo 69 y en el artículo incorporado a continuación del mismo, de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.) y, con la misma finalidad, establecer un mecanismo de reducción del impuesto a ingresar, correspondiente a los sujetos comprendidos en el artículo 90 del citado texto legal, originado en beneficios provenientes de las sociedades, empresas, explotaciones o actividades a que se refieren los incisos b) y c) de su artículo 49.

Al mismo tiempo, con el objeto de impulsar complementariamente la reactivación del sector productivo, se propone incrementar el monto de la amortización de los bienes de capital adquiridos entre el 31 de marzo de 2002 y el 28 de febrero de 2003, deducible en el balance impositivo del gravamen correspondiente a la habilitación de los mismos.

Ambas medidas permitirán no sólo atenuar los efectos inflacionarios, sino además incrementar el ahorro empresario y los niveles de productividad del trabajo, en un marco de absoluta transparencia.

Concordantemente con todo lo expuesto y con el propósito de dar una clara señal de estabilidad económica y fiscal, se eliminan en el impuesto a las ganancias todas aquellas cláusulas que estén referidas a indexación, incluido el Título VI de su texto legal referido al ajuste por inflación, procediéndose al mismo tiempo a incorporar las adecuaciones necesarias en el régimen de exenciones a efectos de contemplar las modificaciones introducidas para la determinación del tributo.

Finalmente, se considera oportuno disponer que los responsables obligados a confeccionar estados contables, a los efectos de la presentación de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, los acompañen con un anexo expresado en moneda histórica en el cual se reflejen los resultados del ejercicio, medida ésta que está dirigida a facilitar a la administración tributaria las tareas de fiscalización, cruzamiento de información y seguimiento operativo.

En mérito a los fundamentos que anteceden, se considera que Vuestra Honorabilidad habrá de dar curso favorable al presente proyecto de ley, solicitándole asimismo quiera tener a bien otorgarle urgente tratamiento.

Dios guarde a Vuestra Honorabilidad

El Senado y Cámara de Diputados de la Nación Argentina, reunidos en Congreso sancionan con fuerza de ley:

Artículo 1 - Modifícase la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), de la siguiente forma:

a) Elimínase el Título VI.

b) Incorpórase como último párrafo del artículo 20, el siguiente:

"Las exenciones previstas en los incisos h) y k), no serán de aplicación para los sujetos comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 49. Asimismo, respecto de los mencionados sujetos, no será de aplicación la exención prevista en el inciso v), referida a diferencias de cambio y a las actualizaciones que provengan de un acuerdo expreso entre partes."

Art. 2 - Elimínase la totalidad de las actualizaciones previstas en la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.).

A los fines de la determinación de los respectivos valores al momento de la eliminación establecida en el párrafo anterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 89 de la citada ley del tributo.

El Poder Ejecutivo Nacional en oportunidad de proceder al ordenamiento de las disposiciones del tributo, deberá efectuar las adecuaciones de texto pertinentes en virtud de lo establecido en este artículo y en el inciso a) del artículo 1 de la presente ley.

Art. 3 - Establécese en el treinta por ciento (30%) la tasa prevista en los incisos a) y b) del artículo 69, de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), para los ejercicios fiscales cerrados entre el 31 de marzo de 2002 y el 28 de febrero de 2003, ambas fechas inclusive.

En el caso de contribuyentes que a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, hubieran ingresado el impuesto correspondiente al ejercicio fiscal cuyo cierre se encuentre comprendido en el período indicado en el párrafo anterior, el saldo a su favor que resulte por aplicación de la alícuota establecida precedentemente, podrá imputarse contra el mismo gravamen o contra otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, y sus respectivos anticipos, con excepción de los gravámenes aduaneros, el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, el cumplimiento de las obligaciones que correspondan a los agentes de retención o percepción de impuestos y los aportes a la seguridad social, obras sociales y de riesgo de trabajo.

La tasa establecida en este artículo también será procedente cuando en el referido período se paguen dividendos o, en su caso, se distribuyan utilidades y resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo incorporado a continuación del citado artículo 69 de la ley del tributo.

Art. 4 - Cuando la determinación de la ganancia neta de los sujetos comprendidos en el artículo 90 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), correspondiente al período fiscal que finalice el 31 de diciembre de 2002, incluya resultados provenientes de las sociedades, empresas, explotaciones o actividades, a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 49 del citado texto legal, los mismos quedarán alcanzados por el impuesto hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de dichas rentas, disminuido en un quince por ciento (15%).

Art. 5 - Los contribuyentes comprendidos en la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.), por las inversiones en bienes muebles amortizables de primer uso, excepto automóviles, realizadas entre el 1 de abril de 2002 y el 31 de marzo de 2003, ambas fechas inclusive, podrán optar por computar en el balance impositivo correspondiente al ejercicio fiscal en que se produzca la habilitación del bien, en lugar de la amortización normal prevista en el artículo 84 de la citada ley del tributo, el ciento cincuenta por ciento (150%) de la misma, en cuyo caso, a todos sus efectos, la vida útil estimada del bien deberá considerarse reducida en un (1) semestre. Para tener derecho a dicha opción, la inversión deberá realizarse dentro del plazo establecido precedentemente y la habilitación del bien no podrá producirse con posterioridad a los sesenta (60) días de finalizado el mismo.

Cuando se trate de operaciones que den derecho al régimen previsto en el artículo 67 de la ley del gravamen, la amortización prevista en el párrafo anterior deberá practicarse sobre el costo determinado de acuerdo a lo dispuesto en dicha norma. Si la adquisición y la venta se realizaran en ejercicios fiscales diferentes, la amortización eventualmente computada en exceso deberá reintegrarse en el balance impositivo correspondiente a dicha enajenación.

El beneficio que se otorga por el presente artículo queda sujeto a la condición de que los bienes adquiridos permanezcan en el patrimonio del contribuyente durante dos (2) años contados a partir de la fecha de habilitación. De no cumplirse esta condición corresponderá rectificar las declaraciones juradas presentadas e ingresar el impuesto resultante con más los intereses, salvo en el supuesto previsto en el párrafo siguiente.

No se perderá el beneficio señalado en el caso de reemplazo de bienes que hayan gozado de la franquicia, en tanto el monto invertido en la reposición sea igual o mayor a lo obtenido por su venta. Cuando el importe de la nueva adquisición fuera menor a lo obtenido en la venta, la proporción de la diferencia correspondiente a la mayor amortización computada tendrá el tratamiento indicado en el párrafo anterior.

En el caso de contribuyentes que a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, hubieran ingresado el impuesto correspondiente al ejercicio fiscal cuyo cierre se encuentre comprendido en el período indicado en el primer párrafo de este artículo, el saldo a su favor que resulte con motivo de optar por el régimen especial de amortización, podrá imputarse contra el mismo gravamen o contra otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, y sus respectivos anticipos, con excepción de los gravámenes aduaneros, el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, el cumplimiento de las obligaciones que correspondan a los agentes de retención o percepción de impuestos y los aportes a la seguridad social, obras sociales y de riesgo de trabajo.

Art. 6 - En el caso de sociedades o empresas obligadas a confeccionar estados contables, a los efectos de la presentación de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, deberán acompañarlos con un anexo del que surjan los resultados contables expresados en moneda histórica, en la forma, plazo y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárqiuca en el ámbito del Ministerio de Economía.

Art. 7 - Las disposiciones de la presente ley entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial, excepto lo dispuesto en el inciso b) de su artículo 1, que será de aplicación para los ejercicios fiscales cerrados con posterioridad a dicha fecha.

Art. 8 - De forma.

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